航企应如何应对增值税...

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航企应如何应对增值税税率下调?

2019-05-09 | 民航资源网 | 作者:郭才森 薛瑞涛

  图源:中国民用航空杂志

  根据国务院的决策部署,财政部继2018年5月1日起将原适用17%和11%税率的货物和服务分别调整为16%和10%后,自2019年4月1日起,又将增值税税率分别由16%、10%下降到13%、9%。

  增值税税率的下调对航空公司、租赁公司、机场等企业都有较大的影响。

  降低增值税税率,对于社会当然是有利的。但是,对于航企的正在执行的合同,增值税税率降低对于交易双方利益的影响,实务界有不同的认识。有人认为,增值税税率降低,对交易中的买方和卖方都是有利的。有人认为,因增值税税率的降低,税改前以含增值税价格为标的签订的合同,在税改后对销售方而言获利多些,对购进方而言获利要少些。

  从政策取向看,国家这次下调增值税税率,目的是降低制造业和建筑业、交通运输业的税负。税率下调后,一些下游企业要求上游企业降低价格,对于这一要求,国家有关部门根据下调税率的政策目标,认为不应当降低产品价格,要让上游企业享税负降低的益处。

  笔者认为,作为增值税一般纳税人的航企,对于税率降低前签订的合同,无论是采用含税价格还是采用不含税价格作为合同价格,增值税税率降低后,如果继续执行原价格,都是交易中的卖方受益,买方受损,卖方受益额等于买方受损额,用含税价格签订的合同比不含税价格签订的合同对交易双方的影响更大。国家相关部门要求税率降低后价格不下调的要求从政策目的上看是合理的,但不符合增值税的基本原理。

  既然增值税税率降低导致买卖双方的利益失衡,那么是否应当调整交易价格,以让买卖双方的利益恢复平衡?法律依据是什么?价格调整的方法如何确定?

本文试分析增值税税率降低对航企的影响,为交易价格调整寻找法律基础,设计交易价格随增值税税率降低进行调整的原则、方法,推导价格调整的数学模型,求教于各位专家。

  二、基本分析框架

  根据会计准则,利润=收入-成本费用。企业经营的目标是增加收入,降低成本费用,以获得尽可能多的利润。我们分析税率变化对企业的影响,最终要分析税率变化对企业利润的影响(这与许多专家只分析增值税抵扣多少、交税多少是不同的)。对于合同的双方来说,销售价款计入卖方的收入,购买价款计入买方的成本费用。文本分析税率变化对一个合双方同的影响,采用通常的研究方法,即假定买方或者卖方的其他收入、成本费用都固定不变,只分析税率变化对某一个合同项下卖方的收入、买方的成本费用的影响。通过对收入、成本费用变化的分析来判断对利润的影响。

  在卖方其他项目的收入、成本都不变的情况下,如果税率变化导致卖方在本合同项下的收入增加,则税率变化将导致卖方利润增加;反之,如果税率变化导致卖方在本合同项下的收入减少,则税率变化将导致卖方利润减少;如果税率变化导致卖方在本合同项下的收入不变,则税率变化对卖方利润没有影响。

  对于买方,则是看税率变化对成本的影响情况。

  三、使用不含税价格签订合同的交易

  (一)不考虑附加税费的影响

  根据会计法和增值税法规定,增值税是价外税,卖方按照不含税销售价格确认销售收入,买方按照不含税价格确认成本费用。增值税销项税额不计入销售收入,可以抵扣的进项税额也不计入成本费用(不可以抵扣的进项税额计入成本费用)。所以在不含税价格不变且进项税额可抵扣的情况下,增值税税率的变动,既不会影响卖方的销售收入,也不会影响买方的成本费用。因此,在买方和卖方其他项下的收入、成本费用都固定不变的情况下,税率变化对买方和卖方的利润都不产生影响。

  (二)考虑附加税费影响

  上述分析中没有考虑附加税费的影响,如果考虑附加税费的影响,结论就会发生变化。

  1、附加税费政策

  与按期申报缴纳增值税有关的附加税费有城市建设维护税(以下简称城建税)、教育费附加、地方教育附加费、水利建设基金等四项。

  根据法律规定和地方税收优惠政策,住所地在城市市区的企业缴纳的城建税、教育费附加、地方教育费附加、水利建设基金合计为按期申报缴纳增值税、消费税合计的12%至13%,山东目前为12.5%,本文案例按12.5进行分析。

附加税费计入企业成本,在税金及附加科目核算。

  2、增值税通过附加税费影响利润的机制

  根据税法和会计法规定,可以得出如下公式:

  附加税费=增值税应纳税额×附加税费率 (1)

  增值税应纳税额=销项税额—进项税额 (2)

  增值税=不含税价格×增值税税率(3)

  综合(1)(2)两式,附加税费与增值税的关系式为:

  附加税费=(销项税额-进项税额)×附加税费率(4)

  一笔交易为卖方带来的影响包括三个方面,一是带来一笔营业收入,相当于该交易的不含税价格;二是带来一笔增值税销项税额,它不属于企业的成本和收入;三是因应交增值税而要缴纳一笔附加税费,它属于企业的成本费用。为此,我们可以建立一个卖方净收入的概念,它等于该交易带来的营业收入减去该交易带来的附加税费。一笔交易通过影响净收入来影响企业利润:在卖方其他项目的收入、成本费用等交易要素都不变的情况下,一笔交易带来的净收入增加,卖方利润就增加;一笔交易带来的净收入减少,卖方利润就减少。

  一项交易给卖方带来的净收入可以表示为:

  净收入=不含税价格-销项税额×附加税费率 (5)

  对于买方,我们可以建立一个买方净成本的概念,它等于该交易带来的成本费用减去因该交易减少的附加税费。一笔交易通过影响净成本来影响企业利润:在买方其他项目的收入、成本费用等交易要素不变的情况下,该笔交易带来的净成本增加,企业利润就减少;该笔交易带来的净成本减少,企业利润就增加。

  一项交易给买方带来的净成本费用可以表示为:

  净成本=不含税价格-进项税额×附加税费率 (6)

  从式(5)(6)式可以看出,对于一个特定的交易,在交易双方采用不含税价格作为合同价格的情况下,增值税税率降低后,由于附加税费的存在,买方的净成本与卖方的净收入都会发生变化。具体来说,根据(5)式,对于卖方,因为增值税税率降低导致销项税额减少,合同净收入会因此而增加,利润相应增加;根据(6)式,对于买方,因为增值税税率降低导致进项税额减少,净成本会因此而增加,利润相应减少。

  四、使用含税价格签订合同的交易

  根据税法规定,有如下关系式:

  不含税价格=含税价格÷(1+增值税税率) (7)

  增值税=不含税价格×增值税税率 (3)

  对于以含税价格作为合同价格的合同,卖方应当按照式(7)折算为不含税价格确认收入,买方按照不含税价格确认成本费用。因此,在含税价格不变的情况下,增值税税率降低,不含税价格将提高,增值税税额将减少。

  根据式(5)(6),我们可以分析增值税税率降低对卖方和买方的影响。

  在采用含税价格作为合同价格的交易中,增值税税率降低后,如果价格不变,对于卖方来说,一方面因不含税价格提高而增加营业收入,另一方面会因为增值税销项税额减少而减少附加税费,这两个因素都会导致卖方的合同净收入增加。对于买方,情况就是相反的了。

  从上述分析可以看出,在交易双方采用不含税价格作为合同价格的情况下,增值税税率降低会增加卖方的利润,减少买方的利润。因此,就本项交易来说,买卖双方并没有都从增值税税率降低中受益,而是卖方受益,买方受损。

  再用一个案例予以说明:

  案例2:交易双方2018年1月10日签订了一个合同,约定以含税价格117万元作为合同价格,此时增值税税率为17%,合同的履行期是2019年6月30日。合同履行时的增值税税率是13%。合同履行时,由于双方采用含税价格作为合同价格,卖方应当按照117万元的含税价格向买方开具增值税专用发票,买方应当向卖方支付货款113万元。

  在这个交易中,合同签订时:

  不含税价格=117÷(1+17%)=100万元

  增值税=100×17%=17万元

  合同履行时:

  不含税价格=117÷(1+13%)=103.54万元

  增值税=103.54×13%=13.46万元

  增值税税率降低对卖方的影响:

  (1)增加销售收入=103.54-100=3.54万元

  (2)减少附加税费=(17-13.46)×12.5%=0.442万元

  (3)增加卖方净收入=3.54+0.442=3.982万元

  增值税税率降低对买方的影响:

  (1)增加成本费用=103.54-100=3.54万元

  (2)增加附加税费=(17-13.46)×12.5%=0.442万元

  (3)增加买方净成本费用=3.54+0.442=3.982万元

  案例2的数据进一步证明,在该项交易中,增值税税率降低导致卖方利润增加,买方利润减少,卖方的利润增加额等于买方的利润减少额。

  五、两种交易模式的影响分析

  综合上述两种合同价格定价模式的交易分析可以看出,对一项交易来说,无论是采用不含税价格定价,还是采用含税价格定价,在价格不调整的情况下,增值税税率降低对买卖双方的影响,都是卖方受益,买方受损,卖方受益的数额与买方受损的数额相同,这恐怕是大家没有想到的结果。

  但是,对于采用不含税价格与采用含税价格作为合同价格的两种交易模式来说,增值税税率降低对交易双方的影响程度是不同的。在采用不含税价格作为合同价格的交易模式中,增值税税率变动的影响要小一些。

  六、交易价格应当调整

  增值税税率降低,是国家与社会之间利益分配结构的调整,是国家向社会让利,结果应当是社会各方都受益。社会各方受益有多有少是我们能够接受的。但是,现在增值税税率降低导致卖方受益而买方受损,且卖方受益额等于买方受损额,这样显失公平的事情,恐怕是社会所不能接受的。要实现买卖双方的利益均衡,就需要调整合同价格,让买卖双方都不因增值税税率降低而受损。

  问题在于,按照合同严守原则,合同签订后就对合同各方具有法律约束力,合同各方不得擅自变更或者解除合同,在增值税税率降低导致这种结果产生的情况下,法律是否支持调整价格呢?答案应当是肯定的。其法律依据就是《合同法》司法解释二(法释〔2009〕5号)第26条。该条规定:“合同成立以后客观情况发生了当事人在订立合同时无法预见的、非不可抗力造成的不属于商业风险的重大变化,继续履行合同对于一方当事人明显不公平或者不能实现合同目的,当事人请求人民法院变更或者解除合同的,人民法院应当根据公平原则,并结合案件的实际情况确定是否变更或者解除。”这一规定就是情势变更原则。

  实际上,在情势变更发生后,合同当事人可以协商变更合同内容,这也是法律所倡导和支持的。

  七、交易价格调整的原则与方法

  (一)调整原则

  国家降低增值税税率是国家减少了企业的负担,总体上对社会是有利的。而且,国家减轻企业的负担,是希望所有的企业都受益,而不是希望有的企业受益,有的企业受损。因此,按照这一目标,交易价格调整的底线是交易双方都不因增值税税率降低而导致自己利益受损。

  (二)调整方法

  根据公式(5)(6)可知,对于同样的合同价格,增值税税率降低后,与降低前相比,卖方净收入增加,买方净成本增加,形成增值税税率降低产生卖方受益、买方受损的局面。解决这一问题的方法,就是将价格降低到一个适当的水平,让买卖双方的净收入和净成本与增值税税率降低前相同。合同价格如果高于这一价格水平,卖方的净收入将仍然高于税率降低前,买方的净成本将仍然高于税率降低前,结果仍然是卖方受益、买方受损。合同价格如果低于这一价格水平,卖方的净收入将低于税率调整前,买方的净成本将低于税率调整前,结果就会是买方受益、卖方受损。因此,这一合理的价格水平是唯一的,在这一价格水平下,买卖双方的净收入和净成本都与增值税税率降低前相同,双方都既不受益,也不受损。这一价格可以称为平衡价格,即能让买卖双方在增值税税率降低前后的利益结构保持平衡的价格。

  (三)价格调整模型

  在交易双方采用含税价格交易时,将式(3)(7)代入(5)得:

  净收入=含税价格÷(1+增值税税率)×(1-增值税税率×附加税费率)(8)

  将式(8)用数学模型表示为:

  将根据式(14)计算出的价格作为平衡价格,可以保证该交易中卖方净收入在增值税税率降低前后不变。也就是说,将价格调整到后,卖方在增值税税率降低前后的利益没有变化。

  用净成本不变推导出的交易价格调整模型与式(10)相同。

  将案例2中的含税价格117万元,原增值税税率17%,附加税费率12.5%,新增值税税率13%代入式(10),得:

  P1=112.426万元

  对于案例2中的交易,在增值税税率降低后,将含税价格由117万元降低到112.426万元,可以使卖方净收入与买方净成本在增值税税率降低前后保持不变,双方利益都不受损。

  八、分析与讨论

  两个交易的含税价格相同,但分别采用含税价格和不含税价格作为合同价格,增值税税率降低后,如果价格不调整,采用含税价格交易模式中的双方利益格局变化更大,卖方获益更多,买方受损更多。将合同价格调整到平衡价格后,无论是采用含税价格作为合同价格,还是采用不含税价格作为合同价格,平衡价格都是相同的,消除了税率变化带来的风险和不公平,体现了增值税的税收中性。

  看了本文的交易价格调整原则、方法与调价公式,有个疑问产生了:既然增值税税率降低后,对于买方双方最公平的结果就是其利益调整到税率降低前的水平,买卖双方都没有因税率降低而受益,那么,增值税税率降低对企业有什么价值呢?对社会有什么价值呢?

  回答这个问题,还要从增值税的性质说起。首先,增值税是间接税,最终转嫁给消费者承担。最终消费者不仅要承担不含税价格,也要承担与价格同时支付的增值税。降低增值税税率后,在卖方利益不受损的情况下,最终消费者的成本可以降低。在本文的案例1和案例2中,如果买方是最终消费者,则增值税税率由17%降为13%后,买方的购买总成本将由117万元降为112.426万元,成本降幅为3.91%,也就是说,增值税税率降低的收益几乎全部由消费者享有。这样,将降低社会成本水平,增加社会福利。增值税税率降低的收益全部由消费者享有的前提是将交易价格调整到平衡价格水平,如果交易价格虽然降低,但仍高于平衡价格水平,则作为卖方的企业仍将直接受益。

  除直接受益外,企业还会因商品含税价格降低而减少资金占用,节省了资金成本。根据需求规律,商品价格降低后,需求将增加,企业会因销量增加而获益。

  还要重点说明的是,合同双方如果不在合同中约定增值税税率降低后的价格调整方式,双方要在合同履行过程中改变合同价格,谈判成本是非常高的。本文的一个重要价值在于,不仅证明增值税税率降低会损害买方的利益,还推导出了交易价格的调整公式,买方可以在合同中约定价格调整方法和调整公式,在增值税税率降低后,直接根据该条款调整合同价格。这样做,可以在不损害卖方利益的情况下,增加买方利益。

  本文是在法定税率调下推导的价格调整模型。如果交易双方在交易过程中考虑到了国家对某一方的税收返还或者补贴,双方都知道是在价格补贴基础上协商确定的价格,双方在调价模型中可以将税收返还或者补贴因素考虑进去,重新推导。

  还要指出的是,由于附加税费的影响,对于航空公司从国外直接购买进口飞机来说,增值税税率降低后,航空公司的购买净成本提高了,而不是降低了。

  (本文发表于中国民用航空杂志微信公众号,为精简版。本文中的价格推导模型是简化的,并且删掉了多个价格推导及更详尽的分析论证,详细内容请参阅《中国民用航空》杂志2019年第7、8期连载的原文)

相关专题:民航管理 

相关专业:研发设计

回复评论:1条

MHFDG
2019-05-10 20:14:15.0

将减税落实在企业经营利润中来!好